Fiscalité de la détention de biens immobiliers situés en France par des résidents suisse

De nombreux compatriotes suisses ont pu succomber aux charmes de la French Riviera ou aux domaines alpins français en acquérant une résidence secondaire en France.

Or, l’acquisition d’un bien immobilier sur le territoire français par un résident suisse constitue un acte patrimonial dont la portée fiscale à la fois en France et en Suisse doit être anticipée. 

En France, ce patrimoine se retrouve en effet exposé à un double traitement fiscal : 

• d'une part, une imposition annuelle au titre de l’IFI (Impôt sur la Fortune Immobilière) dès lors que les seuils d’imposition du CGI (Code Général des Impôts) français sont franchis, 

• et d'autre part, une taxation substantielle lors de la transmission du bien du fait de l’application des règles françaises et de l’absence de protection conventionnelle contre la double imposition. 

D’autre part, la fiscalité suisse n’ignore pas non plus la détention de biens immobiliers situés en France par un résident suisse.

Comprendre ces mécanismes est donc un préalable indispensable pour sécuriser la détention et la pérennité de ses actifs immobiliers en France afin que le plaisir de la résidence secondaire ne devienne pas un cauchemar fiscal. 

1. La détention patrimoniale : l’impôt sur la fortune. 

L’IFI est dû par les personnes physiques résidents français ou non-résidents dont le patrimoine immobilier net excède 1 300 000 € au 1^er janvier de l'année d'imposition. 

Pour les non-résidents, le patrimoine immobilier imposable en France se limite aux actifs immobiliers situés sur le territoire français. 

Sont ainsi visés les immeubles détenus directement, mais également les parts de sociétés dont les parts SCI à hauteur de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers situés en France. 

Peu importe donc que le lieu de situation de la résidence fiscale du contribuable soit situé en Suisse et non en France, la détention par un résident suisse de biens immobiliers sur le territoire français est susceptible d’entraîner une imposition au titre de l’IFI, avec un droit de reprise de l’administration fiscale pouvant aller jusqu’au 31 décembre de la 6^e année suivant celle du fait générateur de l’impôt. 

Ce droit d’imposer la fortune immobilière en France est confirmé par l’article 24 de la Convention franco-suisse, tel qu’il résulte de l’avenant du 22 juillet 1997, visant les biens immobiliers détenus directement et indirectement au travers d’une entité à prépondérance immobilière française. 

Une fois ce périmètre de taxation défini, les modalités de détermination de l'assiette imposable sont identiques pour l'ensemble des redevables, indépendamment de leur résidence fiscale, française ou étrangère. 

La base imposable est constituée par la valeur vénale réelle des actifs au 1^er janvier, de laquelle est soustrait le passif déductible. Seules sont admises les dettes existantes au 1^er janvier de l’année d’imposition, supportées par le redevable et afférentes à des dépenses limitativement énumérées, telles que l'acquisition, la réparation ou l'amélioration des biens (article 974 du CGI). Il existe par ailleurs des règles spécifiques « anti-abus » susceptibles de venir limiter la déduction totalement libre des comptes courants d’associés dans une SCI.

Il appartient ainsi au contribuable de déterminer lui-même et avec ses conseils, la valeur vénale de ses biens imposables. La détermination de la valeur imposable des biens et droits immobiliers nécessite donc un travail assez précis.

Il convient d’autre part de noter une particularité fiscale de l’IFI puisque l’impôt lui-même est considéré comme une dette déductible de sa propre base d’imposition. En pratique, l’impôt doit alors être calculé en deux temps. Il convient d'abord de soumettre l'actif net au barème progressif de l'article 977 du CGI applicable par tranche avec des taux s’échelonnant jusqu'à 1,50%, pour déterminer un IFI théorique. Ce montant est ensuite retranché de la valeur du patrimoine pour établir la base nette définitive. 

Par exemple pour un bien immobilier d’une valeur de 5 millions d’euros sans autre passif, l’application du barème génère un l’IFI théorique de 35 690 €. En déduisant cette somme de la valeur initiale, la base nette taxable est ramenée à 4 964 310 €. Sur ce montant net ainsi obtenu, l’impôt final est calculé par application, de nouveau, du barème progressif. Dans notre exemple, le montant définitif de l’impôt s’élève alors à 35 331 € avec une tranche marginale d’imposition de 1%. 

Le dispositif prévoit également des mécanismes d'ajustement afin atténuer l’effet de seuil pour les patrimoines immobilier dont la valeur nette taxable se situe entre 1 300 000 € et 1 400 000 €, ainsi que la possibilité de réduire l’impôt par le biais de dons effectués au profit d'organismes d'intérêt général limitativement énumérés et situés dans l’UE (article 978 du CGI).

Afin d’éviter une double imposition de la fortune immobilière détenue en France, l’article 25 B de la convention précise que lorsqu’un résident de Suisse possède une fortune imposable en France, la Suisse l’exempte d’impôt après justification. Toutefois, pour calculer le montant d’impôt restant dû, la Suisse prend en compte les actifs immobiliers imposés en France pour calculer le taux d’impôt sur la fortune suisse.

Autrement dit, la détention de biens immobiliers situés en France par un résident suisse vient augmenter le taux moyen d’imposition sur la fortune Suisse. 

Il faut aussi évoquer la qualification en Suisse des parts de SCI immobilière françaises qui sont considérées comme des valeurs mobilières ce qui les rend passibles de l’impôt sur la fortune mobilière en suisse en application des dispositions de l’article 25 B de la convention franco-suisse, lorsqu’elles n’ont pas été soumises à l’impôt sur a fortune en France.

Il est donc de l’intérêt des contribuables suisses de déclarer correctement la valeur de leurs biens immobiliers situés en France 

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2. La transmission successorale : l’application du cadre interne 

Du fait de la dénonciation par la France de la convention du 31 décembre 1953, il n’existe plus, depuis le 1^er janvier 2015, d'accord fiscal entre la France et la Suisse en matière de successions. 

Cette absence de cadre conventionnel expose les héritiers ou donataires à une potentielle double imposition. Actuellement, seul le mécanisme d'imputation des droits acquittés à l'étranger sur l'impôt dû en France, prévu par l'article 748 A du CGI, permet d'atténuer cette charge, mais uniquement pour les biens meubles et immeubles situés hors du territoire français. Il ne concerne donc que les résidents français.

Concernant les résidents suisses, le droit français fonde son imposition sur des règles de territorialité issues de l’article 750 ter du CGI, lesquelles varient selon la domiciliation du défunt et du bénéficiaire. 

• Lorsque le défunt (ou le donateur) est domicilié en France, l’intégralité de son patrimoine mondial est taxable en France. 

• S’il réside hors de France, il faut examiner la situation du bénéficiaire (héritier ou donataire) : 

  • si ce dernier est résident français au jour de la transmission et l’a été depuis au moins six ans au cours des dix dernières années, il est imposable sur tous les biens reçus, qu’ils soient situés en France ou à l'étranger. 

  • À l'inverse, si le bénéficiaire réside hors de France, seuls les actifs français sont taxés, incluant les immeubles détenus en direct et par l’intermédiaire de sociétés étrangères à prépondérance immobilière détenant plus de 50 % d'actifs immobiliers en France. 

Dans tous les cas visés ci-dessus, la détention d’un actif immobilier en France entraîne l’application de droit de succession (ou de donation), y compris donc pour les résidents suisses détenant des biens immobiliers situés en France, quel que soit le lieu de résidence de leurs héritiers (ou donataires).

La liquidation des droits de succession (ou de donation) repose sur la valeur réelle des biens au jour du décès, après déduction du passif existant à la même date (article 773 du CGI). 

Une fois la part nette imposable déterminée, celle-ci bénéficie d’abattements variables selon le lien de parenté, notamment un abattement de 100 000 € applicable tous les 15 ans entre parents et enfants, avant l'application du barème progressif dont la tranche marginale peut atteindre 45 % en ligne directe. 

Si l’on reprend notre exemple, la succession d’un immeuble d’une valeur de 5 millions d’euros au profit d’un héritier unique en ligne directe entraîne, après application de l’abattement de 100 000 euros, des droits de successions à hauteur de 1 967 394 € avec une tranche marginale d’imposition de 45%.

Face à ces incidences fiscales, l'anticipation devient impérative. 

Par exemple, la donation anticipée démembrée du bien immobilier permet de transmettre une valeur atténuée de l’immeuble (car elle tient compte de l’âge du donateur [entre 61 et 70 ans la valeur de la nue-propriété est de 60%] qui conserve l’usufruit c’est-à-dire le droit d’usage sur le bien), tout en utilisant l’abattement en ligne directe de 100 000 € et en garantissant qu'au décès de l'usufruitier, la réunion de la pleine propriété s'effectue sans droits de succession supplémentaires. 

L’abattement de 100.000 € s’applique pour chaque lien de parenté ; la donation d’un bien appartenant à la communauté des deux parents permet ainsi de bénéficier de l’abattement pour chaque lien parent-enfant, soit 200 000 € au global. 

En outre, l'efficacité de ces transmissions dépend du respect du délai de 15 ans relatif au rapport fiscal des donations antérieures. Une donation tardive, intervenant moins de 15 ans avant le décès, neutraliserait les abattements consommés et soumettrait la succession aux tranches les plus hautes du barème, confirmant la nécessité d'une planification successorale anticipée.

Plus que jamais il est donc nécessaire d’anticiper sa transmission lorsque le patrimoine comprend des biens situés en France, alors même que le résident suisse est souvent peu sensibilisé à cet impératif.