Article 155 B du CGI : le salaire de référence, entre exigence doctrinale et réalisme probatoire

Le régime fiscal des impatriés prévu à l’article 155 B du CGI constitue un outil d’attractivité reconnu pour les entreprises françaises recrutant des talents internationaux. Pour autant, son application reste étroitement encadrée et suppose une sécurisation rigoureuse de ses conditions, au premier rang desquelles figure l’exigence du « salaire de référence ».

Le principe est désormais bien établi : la rémunération imposable en France du bénéficiaire du régime ne peut être inférieure à celle versée pour des fonctions analogues exercées sur le territoire national. Cette règle poursuit un objectif clair de lutte contre les situations de sous rémunération artificielle destinées à maximiser l’avantage fiscal.

Si cette exigence trouve son fondement dans la loi, c’est surtout à la lecture de la doctrine administrative qu’elle prend toute sa portée opérationnelle. Le BOFiP impose en effet une approche structurée, fondée sur des éléments objectifs et dûment documentés. Il ne s’agit pas d’identifier un niveau de rémunération théorique, mais d’être en mesure d’en justifier la pertinence au regard de comparables appropriés.

Ces comparables peuvent être internes – rémunérations de salariés occupant des fonctions similaires au sein de l’entreprise – ou externes, issus notamment d’études de marché ou de données sectorielles. Encore faut il que la comparaison repose sur des fonctions réellement « analogues », ce qui implique une analyse fine des responsabilités exercées, du niveau d’expérience, du positionnement hiérarchique ou encore du périmètre d’intervention. Une approche purement formelle, fondée sur les seuls intitulés de poste, apparaît ainsi insuffisante.

Au delà de la méthode, la doctrine consacre une véritable exigence probatoire. En cas de contrôle, le contribuable doit être en mesure de produire des éléments précis, contemporains et vérifiables. À défaut, l’administration est fondée à remettre en cause tout ou partie du régime et à procéder à une réintégration dans l’assiette imposable.

A titre d’exemple, la doctrine prévoit des assouplissements dont certains existent déjà dans la loi (comparables dans des entreprises similaires établies en France) et d’autres non (prise en compte de la rémunération la plus faible des comparables) mais subordonnés à la production d’une attestation de l’employeur (BOI-RSA-GEO-40-10-20, n°160).

La jurisprudence récente s’inscrit dans cette ligne. L’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Marseille le 18 décembre 2025 (n° 24MA02687), relatif à un joueur de football professionnel, en offre une illustration particulièrement éclairante. L’administration avait contesté le bénéfice du régime des impatriés, au motif que la rémunération imposable était inférieure à celle de joueurs exerçant des fonctions analogues.

Le juge adopte d’abord une approche concrète des fonctions comparables, affinant l’analyse au regard du rôle effectivement exercé (en l’espèce, celui d’attaquant titulaire) afin de déterminer un panel pertinent. Il se montre surtout particulièrement exigeant quant à la qualité des preuves produites : attestations imprécises ou formulées au conditionnel et données issues de la presse spécialisée sont écartées, faute de fiabilité suffisante. À l’inverse, la production de données issues des déclarations sociales nominatives, même anonymisées, combinées à une attestation circonstanciée de l’employeur, permet d’emporter la conviction du juge.

Cette décision, bien que défavorable à l’administration fiscale, illustre la tendance croissante de la jurisprudence : pertinence des comparables, objectivation des données et robustesse de la documentation constituent désormais les piliers de l’analyse du salaire de référence.

En pratique, cet état du droit appelle une vigilance accrue. Le salaire de référence ne peut plus être appréhendé comme une condition théorique, mais comme un véritable point de contrôle, nécessitant une anticipation méthodique : définition en amont d’un périmètre de comparaison pertinent, sécurisation de l’accès à des données fiables et formalisation d’une documentation complète, susceptible d’être produite en cas de contrôle.

À défaut, le risque est clairement identifié : une remise en cause partielle du régime des impatriés, avec des conséquences fiscales potentiellement significatives. Plus largement, le contentieux du salaire de référence illustre une évolution de fond du droit fiscal, dans lequel la norme écrite ne prend pleinement sens qu’au regard de la qualité de la preuve apportée.