Avis d'expert : Pilier 2

Le constat est largement partagé que de nombreux groupes qui sont dans le champ d’application de la règlementation Pilier 2 ne seront pas prêts à fournir l’ensemble des informations de la Globe information Return (GIR), Déclaration d’Information Globale (DIG) en français, qui devra être déposée pour la première fois le 30 juin 2026.

Pour autant, la situation de ces groupes n’est pas désespérée. Voici deux conseils à leur intention.

Ne pas opter pour l’absence de déclaration GIR !

Il faut le reconnaitre, la consultation du modèle de GIR publié par l’OCDE au début de cette année (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – GloBE Information Return (January 2025) | OECD) peut refroidir les esprits les plus motivés à passer la vitesse supérieure pour se mettre en conformité avec la règlementation. L’administration française n’a pas encore publié la version française, qui est prévue selon nos informations début 2026, mais celle-ci devrait être identique ou quasiment identique au modèle OCDE, avec toutefois des références au Code général des impôts français, pas aux Model Rules de l’OCDE.

La première question est de savoir qui doit déposer cette déclaration.

De ce point de vue, les textes sont clairs. 

En principe, chaque entité constitutive doit préparer une DIG la concernant, et elle seule. Mais l’article 223 WW bis du CGI prévoit des assouplissements que la totalité des groupes soumis à Pilier 2, sans doute, vont exploiter.

Prenons l’exemple de la filiale française d’un groupe dont la mère est espagnole et soumise à la règlementation Pilier 2. Selon notre expérience, il est probable que la mère espagnole dépose une seule DIG regroupant l’ensemble des juridictions et entités concernées par la déclaration auprès de son administration espagnole, à charge pour cette dernière de communiquer la partie de la DIG relative à chaque juridiction à l’administration concernée. C’est donc l’administration espagnole qui communiquera à l’administration française la partie de la DIG relative à la juridiction « France », et donc les données de la filiale. Cette dernière n’aura pas de DIG à déposer. IL est toutefois crucial de s’assurer que l’Espagne a conclu avec la France un accord bilatéral ou multilatéral ou tout autre accord régissant l'échange automatique de déclarations d'informations relatives à un impôt complémentaire. Cela sera certainement le cas puisqu’une directive européenne DAC 9 relative à cet échange automatique est actuellement en cours de transposition. 

A l’inverse, une tête de groupe « Pilier 2 » française déposera selon toute vraisemblance la DIG en France concernant l’ensemble des entités figurant dans le périmètre. Ceci est possible, et même le plus souvent souhaitable, mais il faut s’assurer que (i) la règlementation locale « Pilier 2 » applicable à chaque entité dispense cette entité de produire la DIG si la mère (par exemple) la produit et (ii) que la juridiction dont relève cette entité et la France échangent les informations relatives à cette DIG. 

En résumé, il est crucial que le groupe « Pilier 2 » et ses entités constitutives soient bien au clair sur « qui dépose quoi » et que les administrations concernées en soient informées, par exemple via la déclaration de résultats (c’est le cas pour la France, avec la partie 3 du cadre II de la déclaration n°2065-INT).

Une fois ce premier point d’organisation résolu, le groupe peut se demander ce qui se passera si la déclaration n’est pas déposée, ou trop tard, ou truffée d’inexactitudes.

En théorie, l’article 1729 F bis du CGI dispose que sont passibles d’une amende d’un montant de 100.000 € en cas de défaut ou de retard de dépôt de la déclaration DIG ou du relevé de liquidation. L’amende ne peut excéder 50.000 € par déclaration pour l’ensemble des autres manquements aux obligations déclaratives prévues à l’article 223 WW du CGI, par exemple le dépôt d’une DIG incomplète ou erronée. Par ailleurs, Le II de l’article 1729 F bis du CGI prévoit un plafonnement des amendes forfaitaires encourues à 1 M€ au titre d’un exercice donné. Ce cas s’applique clairement aux groupes dans lesquels plusieurs DIG sont déposées ne regroupant que les informations d’une seule entité constitutive.

Peu de pays ont fait le choix, à l’instar de la France, de sanctionner dès l’entrée en vigueur du régime les manquements aux obligations déclaratives. Cela conduira-t-il l’administration française à faire preuve de clémence, en tous cas au cours d’une première période qualifiée de pédagogique ? On peut en douter car celle-ci a déjà relancé un grand nombre d’entités constitutives françaises qui n’avaient pas déposé ou pas correctement déposé, en temps et en heure, leur formulaire 2065-INT en rappelant les sanctions applicables.

Si l’on reprend nos exemples précités.

Dans la mesure où la filiale française du groupe espagnol est dispensé de produire la DIG la concernant (cf. ci-dessus le rappel des conditions), elle ne s’exposera pas aux sanctions qui viennent d’être rappelées. Il convient toutefois qu’elle vérifie ce qu’elle a indiqué dans la partie 3 du cadre II du formulaire 2065-INT qu’elle a déposé.

La tête de groupe « Pilier 2 » française qui, par hypothèse, déposera la DIG pour toutes ses entités constitutives ne devrait pas, selon nous, prendre le risque de rater l’échéance du 30 juin 2026 (ou de la période de 18 mois suivant la date de clôture de l’exercice du groupe si celle-ci est postérieure au 31 décembre 2024), sauf à encourir une sanction dont le montant n’est pas complètement symbolique et qui est facile à appliquer… 

 Ne pas se laisser impressionner par l’apparente complexité de la DIG

Pour les entités françaises (qu’elles soient simplement entités constitutives ou têtes de groupe « Pilier 2 ») qui devraient déposer la déclaration DIG alors que leur projet « Pilier 2 » n’a pas encore démarré ou vient seulement de démarrer, notre recommandation est d’abord de prendre du recul par rapport aux informations qui doivent être produites dans cette déclaration et d’exploiter autant que possible toutes les mesures de simplification à leur disposition. 

Par exemple, le décret du 4 décembre 2024 prévoit la possibilité d’opter pour un dispositif transitoire de déclaration simplifiée lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

• l’exercice concerné par l’option a été ouvert au plus tard le 31 décembre 2028 et clos au plus tard le 30 juin 2030 ;

• aucun impôt complémentaire nécessitant une répartition entre entités constitutives n’est dû par le groupe d’entreprises multinationales ou groupe national dans l’Etat ou territoire concerné.

Le décret fait ainsi référence au régime de protection (temporaire à ce stade, prévu pour trois exercices en principe, mais qui pourrait être pérennisé à terme) prévu par l’article 223 VZ bis du CGI qui offre la possibilité de réputer nul l’impôt complémentaire exigible au titre de Pilier 2 si certains tests basés sur les données issues du CBCR qualifié sont respectés (la déclaration de résultats, pour ce qui concerne les groupes nationaux d’envergure). 

Cette option permet de bénéficier d’un allégement très substantiel des informations à fournir dans l’état de la déclaration DIG relatif au calcul détaillé des éléments du ratio permettant de calculer le TEI de la juridiction. Pour bénéficier de ce dispositif, il est impératif de pouvoir justifier que le CBCR est qualifié au sens des commentaires de l’OCDE, ce qui amène les groupes à revoir en profondeur et prioritairement leur process CBCR et à préparer leur CBCR de préférence sur la base des données des comptes consolidés.

Prenons l’exemple d’une groupe « Pilier 2 » dont la tête est française qui est implanté dans quatre juridictions en dehors de la France : l’Allemagne, l’Italie, l’Espagne, le Maroc.

Seules l’Allemagne et l’Italie, en plus de la France, dégagent un résultat bénéficiaire pour l’exercice 2024. 

De ce fait, et sous réserve que les tests CBCR soient correctement appliqués, le Maroc et l’Espagne devraient bénéficier du fait de leur résultat déficitaire du test du « profit de routine ». 

Il est aussi vraisemblable que l’Allemagne, l’Italie et la France, dont le niveau d’imposition est assez élevé, remplissent le test du « TEI simplifié ». 

Dans ces conditions, le groupe pourrait éviter de procéder à des calculs détaillés pour toutes les juridictions où il est implanté, ce qui simplifiera grandement la tâche des personnes chargées d’élaborer la DIG.