Le nouvel article 968 alinéa 2 CGI issu de la loi de finances pour 2018 ajoute une (nouvelle) vertu fiscale à la mise en place d’une donation au dernier vivant ou d’un legs universel au profit du conjoint survivant.
Il ressort de cet article que la charge de l’IFI (Impôt sur la Fortune Immobilière) pesant sur le conjoint survivant usufruitier va dépendre de la source, légale ou non, de son usufruit :
- Soit l’usufruit du conjoint a sa source dans la loi et la charge de l’IFI est répartie, exceptionnellement, entre le conjoint survivant et les héritiers nus-propriétaires ;
- Soit l’usufruit a sa source dans une convention ou un testament et c’est le conjoint survivant qui devra, conformément au principe posé à l’article 968 alinéa 1er CGI, déclarer le bien en pleine propriété.
Dans les familles recomposées, depuis l’entrée en vigueur de la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001, - à défaut de libéralités en pleine propriété faite au conjoint survivant et du jeu de l’article 1098 C.civ. actionné par les enfants non communs pour obtenir la substitution à ladite libéralité en pleine propriété d’ un usufruit -, l’usufruit du conjoint survivant n’a plus jamais une source légale : il prend nécessairement sa source dans une convention matrimoniale, une donation (clause de réversion d’usufruit), une donation au dernier vivant ou un legs. Le conjoint survivant usufruitier y aura donc toujours la charge exclusive de l’IFI. Pour autant, au décès, le conjoint survivant usufruitier ne devra pas nécessairement inclure dans sa base taxable à l’IFI tous les biens compris dans la succession de son époux(se). En effet, dès lors que l’usufruit du conjoint prend source dans une donation au dernier vivant ou un legs (certains évoquent même la possible extension du cantonnement à l’avantage matrimonial : M. Grimaldi, Droit des successions, 7è éd., n° 527 ; le cantonnement de l’usufruit issu d’une clause de réversion d’usufruit est débattu), il est possible de le cantonner (art. 1094-1 et 1002-1 C.civ.). Autrement dit, le conjoint survivant peut limiter son usufruit à une certaine quotité voire même, si la rédaction de la libéralité le permet, à certains biens de la succession qu’il choisit. Les biens qu’il délaisse reviennent aux autres héritiers, en pleine propriété ; et la loi exclut la qualification de libéralité pour cet abandon d’usufruit.
En cantonnant son usufruit, le conjoint survivant pourra de la sorte cantonner…son IFI ! En effet, les biens dont il abandonne l’usufruit ne seront pas compris dans son assiette taxable mais dans celle des héritiers devenus, par l’effet dudit cantonnement, plein propriétaires.
Dans les familles où tous les enfants héritiers sont communs entre le défunt et le conjoint survivant (art. 757 C.civ.), ou encore dans les familles recomposées dans lesquelles le décès du parent prédécédé a eu lieu avant l’entrée en vigueur de la loi du 3 décembre 2001 c’est-à-dire avant le 1er juillet 2002, l’usufruit du conjoint survivant peut avoir sa source dans la loi ou pas. C’est donc pour ces familles là seulement qu’une répartition de la charge de l’IFI entre les enfants nus-propriétaires et le conjoint survivant usufruitier est possible. Selon que le conjoint survivant tient son usufruit de la loi ou d’une convention matrimoniale, d’une donation au dernier vivant, d’une clause de réversion d’usufruit ou d’un legs, la charge de l’IFI sera soit répartie entre les enfants et le conjoint survivant, soit intégralement supportée par le conjoint survivant.
La mise en place d’une donation au dernier vivant dans une famille où tous les enfants sont communs était déjà encouragée pour améliorer la protection du conjoint survivant (en présence d’autres libéralités consenties par le prédécédé), et pour apporter de la souplesse dans la transmission de patrimoine au premier décès (grâce à la faculté de cantonnement liée à l’existence d’une telle libéralité ou d’un legs). Une première vertu fiscale lui était également attachée qui consistait en la possible minoration de l’assiette du droit de partage. Avec le nouvel article 968 alinéa 2 du Code civil, le cantonnement se pare d’une une nouvelle vertu fiscale : il offre la possibilité au conjoint survivant de cantonner son IFI !